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作者：林坤毅地政士
一、 導言：家族資產傳承中的隱性租稅風暴
在台灣資產配置與家族傳承的實務中，「借名登記」或「未完竣過戶程序之不動產交易」極為常見。許多長輩在生前購買房地產，出於財務規劃、隱私考量或信用擔保，將不動產登記於親友名下，或僅簽立買賣契約而未完成所有權移轉登記。當被繼承人驟然離世，繼承人面對這類「看得到、用不到、甚至未登記」的不動產時，往往面臨極其複雜的遺產稅申報難題。
遺產稅究竟應以「房屋評定標準價格」計稅，還是以「契約債權金額」計稅？當繼承人於多年後發現被繼承人遺有龐大生前未償債務，主張依《稅捐稽徵法》第28條申請退稅時，稅捐稽徵機關與行政法院的審查標準為何？
本文將以《最高行政法院 111 年度上字第 380 號判決》為核心，解析「登記返還請求權之遺產認定」、「生前未償債務之扣除規則」、「遺產稅單一債務原則」以及「核課期間與退稅要件」，為關注家族資產傳承、稅務風險控管的繼承人與專業人士提供全方位的法律與節稅剖析。
二、 案例全貌剖析：林氏家族遺產稅爭訟案
為了全面理解法院之見解，首先須對本案之事實背景、時間軸及訴訟歷程進行梳理。
【林氏家族遺產稅爭訟時間軸與演變】
1997年（86年） ──── 被繼承人老林先生過世，遺產繼承事實發生
1999年（88年） ──── 繼承人林先生完成首期遺產稅申報，稅局核定稅額
2010年（99年） ──── 林先生首次補申報被繼承人生前遺有系爭房屋與未償債務
2012年（101年）──── 林先生繳清原核定之遺產稅款
2017年（106年）──── 林先生再次補申報，主張系爭房屋（價值3,059萬餘元）及未償
債務（2.17億餘元），並依《稅捐稽徵法》第28條申請退還溢繳
稅款1.08億餘元
2020年（109年）──── 臺北高等行政法院（109年度訴更一字第68號判決）駁回林先生
之訴
2022年（111年）──── 最高行政法院判決駁回上訴，全案確定（仍維持否准退稅）
（一） 事實經過與數字脈絡
被繼承人老林先生於1997年（民國86年）過世。繼承人林先生於1999年（民國88年）向財政部臺北國稅局辦理遺產稅申報，經稽徵機關核定應納稅額後，林先生於2012年（民國101年）繳清稅款。
然而，林先生隨後發現父親生前曾簽署不動產買賣契約，購買系爭房屋並交付款項，但登記名義人為訴外人張先生。林先生分別於2010年（民國99年）及2017年（民國106年）向國稅局申請補申報：
- 補申報遺產：系爭房屋（依房屋評定標準價格計算為 30,593,200 元）。
- 補申報生前未償債務：被繼承人生前未向賣方（或登記名義人）清償之購屋餘款及相關債務共計 217,962,413 元。
林先生主張，父親遺留的生前未償債務（2.17億餘元）遠高於系爭房屋價值（3,059萬餘元），重新計算後課稅遺產淨額應為負數，先前繳納的遺產稅屬於「溢繳」，遂依修正前《稅捐稽徵法》第28條規定，申請退還已繳納之遺產稅款 108,981,206 元。
（二） 行政訴訟歷程
財政部臺北國稅局作成否准處分。林先生不服，提起行政訴訟。經臺北高等行政法院（109年度訴更一字第68號判決）判決駁回其訴，林先生遂向最高行政法院提起上訴。
三、 最高行政法院四大核心見解深度解析
最高行政法院最終判決上訴駁回。雖然法院認定原審（臺北高等行政法院）在證據推論過程中有瑕疵，但因最終結論不影響駁回退稅之結果，故維持原處分。以下精準拆解最高行政法院四大關鍵法律見解：
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| 最高行政法院判決核心架構 |
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| 1. 遺產標的認定 | 遺留者為「登記返還請求權（債權）」，非「不動產物權」。 |
| 2. 計稅依據判斷 | 債權不適用《遺稅法》第10條第3項「房屋評定現值」計價。 |
| 3. 原審瑕疵指正 | 「最高限額抵押權」推估房屋時價違反證據法則，法院指正其瑕疵。 |
| 4. 淨額與退稅核算 | 債權與未償債務出自同一契約，相抵後淨額仍為正值，無溢繳稅款。 |
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爭點一：被繼承人遺留者為「不動產物權」抑或「債權請求權」？
【法律爭議】
繼承人主張父親生前實質擁有系爭房屋，遺產應屬房屋本身，故應依《遺產及贈與稅法》第10條第3項規定，以較低的「房屋評定標準價格」（3,059萬餘元）計算遺產價值。
【法院裁決】
最高行政法院明確指出：
- 物權法定與登記原則：
依我國民法規定，不動產物權之移轉以「登記」為生效要件。被繼承人死亡時，系爭房屋之所有權登記於訴外人張先生名下，被繼承人從未取得該房屋之所有權。 - 遺產標的為債權：
被繼承人死亡時，其財產上之權利僅為基於買賣契約或借名登記關係，對張先生主張之「不動產登記返還請求權（債權）」。 - 法律適用排他性：
《遺產及贈與稅法》第10條第3項所稱「房屋以評定標準價格為準」，僅適用於被繼承人「名下擁有所有權之房屋」。既然遺留者為「債權」，即絕無適用房屋評定現值計價之餘地。
爭點二：原審以「最高限額抵押權」推估房屋時價，是否違反證據法則？
【法律爭議】
臺北高等行政法院在更審判決中，為了證明系爭房屋時價高於未償債務，引用了金融機構於1996年至2001年間就系爭房屋設定之「最高限額抵押權總額」（共計2億2,400萬元），據此認定系爭房屋於被繼承人死亡時之「市場時價」明顯高於未償債務（2.17億餘元），進而判定課稅遺產淨額為正值。
【最高行政法院之指正（重要法理突破）】
最高行政法院嚴正指出原審之推論具有嚴重法律瑕疵：
- 金融實務與實際價值脫節：
最高限額抵押權係銀行就未來可能發生之債權所設定之擔保額度上限，其設定金額與不動產之實際市場交易價值（時價）之間，並無必然精確之對應關係。 - 未審酌複雜擔保背景：
系爭房屋各樓層設定抵押權之時間、義務人、債務人及是否包含其他不動產提供共同擔保等情形均不相同。原審未經調查即以抵押權設定總額等同於房屋時價，屬於「未依證據認定事實」及「判決不備理由」之違法。
專業審查觀點：最高行政法院在此確立了明確的證據法則：稽徵機關或法院不得隨意拿銀行抵押權設定金額作為不動產遺產時價之唯一證明。
爭點三：債權價值與生前未償債務重新計算後，是否構成「溢繳稅款」？
【法律爭議】
縱使原審推論有瑕疵，最高行政法院重新計算後，林先生是否仍可依《稅捐稽徵法》第28條退稅？
【法院計算邏輯與結果】
依據行為時《遺產及贈與稅法》第13條及第17條第1項第9款，遺產稅之計算公式如下：
課稅遺產淨額 ＝ 遺產總額 － 扣除額（含生前未償債務） － 免稅額
本案中，債權與未償債務係衍生自同一筆買賣契約：
- 買賣契約總價款：310,000,000 元。
- 被繼承人已支付價款（即得請求移轉之債權對價）：92,037,587 元。
- 被繼承人未支付價款（即生前未償債務）：217,962,413 元。
當繼承人主張增列「217,962,413 元」之生前未償債務扣除額時，同時必須計入「債權」之遺產價值。法院認定，該登記返還請求權之實際遺產價值，應按契約約定價額與履行程度綜合評估，即實際應計入遺產總額之債權價值為 92,037,587 元（已付價金對應之權利價值）。
經將補申報之遺產價值與生前未償債務同時併入原申報案重新核算，由於被繼承人原始申報案中已有其他遺產資產，整體「課稅遺產淨額」依然為正值。既然淨額為正值且無適用稅率錯誤，即代表繼承人當初繳納之稅款並無溢繳，因此國稅局否准退稅之結論完全合法。
爭點四：遺產稅單一債務原則與核課期間之法律界限
【法律爭議】
補申報之遺產與未償債務均已超過《稅捐稽徵法》第21條規定之 5 年或 7 年核課期間，繼承人是否能要求「僅列報債務扣除、不採計遺產價值」？
【法院裁決】
最高行政法院揭示了兩項極為重要的租稅法原則：
- 遺產稅為「單一公法上債權債務」：
遺產稅係對被繼承人死亡時所有遺留財產之單一整體課徵，並非針對單一房屋、單一股票或單一筆債務各自成立獨立的租稅債務。因此，核課期間不可劃分給各個遺產項目個別計算。 - 核課期間逾期之法律效果：
- 對稽徵機關：
已逾核課期間之租稅，稽徵機關不得再行補徵稅款或裁罰。 - 對納稅義務人：
核課期間過後，租稅法律關係即趨於確定。納稅義務人不得主張「只計入逾核課期間之債務扣除額，而排除逾核課期間之遺產項目」。依《稅捐稽徵法》第28條申請退稅，必須回歸「行為時」之整體事實狀態審查，若整體計算結果無溢繳，即不得退稅。
- 對稽徵機關：
四、 遺產法規與稅務要件比較表
為了讓讀者快速掌握相關法條與法院實務見解，以下整理核心法律條文與本案適用對照：
| 相關法條 | 法條核心要件 | 本案判決適用與實務見解 |
| 遺產及贈與稅法 第10條第3項 | 房屋之估價，以「房屋評定標準價格」為準。 | 不適用。被繼承人名下未辦理所有權登記，遺留者為「登記返還請求權（債權）」，非不動產物權。 |
| 遺產及贈與稅法 第17條第1項第9款 | 被繼承人死亡前未償之債務，具有確實證明者，應自遺產總額中扣除。 | 同意採計。未清償購屋尾款 217,962,413 元符合未償債務要件，但須與對應之債權遺產併同計算。 |
| 稅捐稽徵法 第21條 | 依法應補徵或追加稅款者，應於核課期間（5年或7年）內為之；逾期不得再補稅處罰。 | 單一債務原則。遺產稅為單一債務，核課期間不得按項目拆分。稽徵機關不得補徵，納稅人亦不得片面要求退稅。 |
| 稅捐稽徵法 第28條第1項 | 納稅義務人因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳稅款，得申請退還。 | 不予退還。審查需以「行為時」整體租稅要件為準，本案重新計算後淨額仍為正值，無溢繳事實。 |
五、 實務避險指南：不動產借名登記與家族資產傳承的五大防線
本案最高行政法院的判決，給予所有面臨借名登記、不動產買賣尚未過戶及家族資產傳承規劃者極其深刻的啟示。家族在進行資產配置時，應建立以下五大防線：
防線一：借名登記應全面「書面化」與定期「清理登記」
許多家族長輩習慣口頭借名登記，一旦長輩突然離世，繼承人不僅面臨舉證困難，更會在稅務上被認定為「對第三人之債權」。債權估價往往依據契約約定金額或實際交付價額計算，無法享有不動產（公告現值或房屋評定現值通常低於市價）的節稅優勢。長輩應於生前儘速完成名義返還，或簽訂正式的借名登記契約並進行公證。
防線二：遺產申報前須釐清「物權 vs. 債權」之稅基差異
繼承人在申報遺產稅時，若發現被繼承人生前買房但未完成登記，切勿盲目直接套用「房屋評定現值」申報。應先由專業律師與會計師評估該契約之法律性質，正確釐清是屬「物權」抑或「債權返還請求權」，避免因申報類型錯誤引發後續的漏稅罰鍰或補稅爭議。
防線三：生前未償債務必須具備「確實證明與連動憑證」
主張扣除《遺產及贈與稅法》第17條第1項第9款之未償債務時，稽徵機關會採取極嚴格之實質審查。繼承人除了提供借貸契約、買賣契約外，還必須提供資金流向證明（如銀行匯款單、存摺流水帳）。此外，必須注意該債務是否與某項債權或資產具有「同一交易對價關係」，避免債務獲准扣除的同時，被補加巨額債權遺產。
防線四：切勿濫用《稅捐稽徵法》第28條退稅機制
許多納稅人誤以為只要發現過往申報有遺漏未償債務，就可以在退稅期限內無條件要求退稅。然而，依法院實務，國稅局會將全案資產與負債重行「整體核算」。若加入遺漏之資產與債務後，課稅遺產淨額仍高於零，甚至因遺產總額增加而適用更高的稅率級距，反而可能招致不必要的法務與訴訟成本。
防線五：引入專業 legal-tax 跨領域團隊進行家族資產盤點
資產傳承涉及《民法親屬繼承編》、《土地法》、《稅捐稽徵法》及《遺產及贈與稅法》等多重法律交疊。建議高資產家族每年定期由律師、地政士與會計師進行資產健檢，落實風險隔絕與租稅合法規劃。
六、 結論：回歸租稅法治精神，落實資產規劃實質合規
最高行政法院本件判決，為長期以來關於「借名登記房屋之遺產稅計價」與「逾核課期間後補申報債務退稅」之爭議畫下了清晰的界線。
法院一方面嚴厲指正原審以「最高限額抵押權金額」隨意推估不動產時價之舉，捍衛了行政訴訟之證據裁判原則；另一方面，亦堅持「遺產稅單一債務原則」與「稅捐稽徵法第28條實質溢繳要件」，明確揭示：租稅救濟必須以整體租稅負擔實質過高為前提，不得僅挑選有利之債務項目要求退稅。
對於廣大納稅義務人而言，資產傳承絕非「事後補救」或「訴訟爭取」，而是在於「生前前瞻規劃與合法合規」。唯有正視借名登記與債權債務之法律實質，才能為子孫留下安穩的家族基業與健全的租稅環境。
重點整理
Q1：父母生前買房登記在他人名下（借名登記），過世後繼承人申報遺產稅，該算不動產還是債權？
答：依最高行政法院實務見解，若被繼承人過世時尚未取得不動產所有權登記，其遺留下來的並非不動產「物權」，而是對登記名義人的「登記返還請求權（債權）」。因此，無法適用《遺產及贈與稅法》第10條第3項以較低之「房屋評定標準價格」計稅，而必須以該「債權的實際價值」（如買賣契約約定價額）作為計稅基礎。
Q2：遺產稅申報過後，發現漏報了巨額的「生前未償債務」，可以隨時申請重新計算並退稅嗎？
答：不一定。依《稅捐稽徵法》第28條規定，申請退稅需以「行為時」（即租稅要件合致時）之事實與法律狀態為準，判斷是否有「溢繳稅款」。繼承人必須將補行申報的遺產價值（例如債權）與未償債務一併計入遺產總額重新計算；若扣除後課稅遺產淨額仍為正值（即仍應納稅），即不構成溢繳，稽徵機關將予以否准。
Q3：法院可以使用銀行設定的「最高限額抵押權金額」來推估房屋的實際市場價值嗎？
答：不行。最高行政法院明確指出，銀行最高限額抵押權設定數額係屬擔保額度上限，與不動產實際市場價值（時價）之間並無必然精確的對應關係。若未考量設定時間、債務義務人背景及是否提供共同擔保等因素，僅憑最高限額抵押權金額推算時價，屬於「未依證據認定事實」及「判決不備理由」之違法。
Q4：超過遺產稅的「核課期間」後，稅捐稽徵機關還可以補徵稅款嗎？繼承人可以要求退稅嗎？
答：遺產稅債務屬於「單一債務」，核課期間不可針對個別遺產項目分別計算。依《稅捐稽徵法》第21條規定，已逾核課期間之租稅債權，稽徵機關不得再行補徵；相對地，也不會因納稅義務人重新補申報遺產或債務，而改變已確定之租稅權義關係。若無實質溢繳稅款，無法辦理退稅。
