信託節稅變包袱？從最高行政法院判例剖析「假他益真自益」的遺產稅地雷與資產傳承策略

作者：林坤毅地政士

在現代資產配置與家族傳承規劃中，「信託」常被視為兼具資產保全與租稅規劃功能的理想工具。許多長輩為了照顧下一代，會選擇將手頭上的不動產或股票交付信託，並在契約上載明晚輩為受益人，希望藉此達到稅務規劃與順利傳承的目的。

然而，信託並非一張「萬用免稅金牌」。如果信託契約的條款設計不當，或是忽略了稅務機關打擊避稅行為的「實質課稅原則」，看似完美無瑕的「他益信託」，極可能在過世後被國稅局連本帶利追繳巨額遺產稅。

本文將透過最高行政法院 113 年度上字第 373 號裁定，為您深層解構國稅局如何拆解「假他益、真自益」的信託架構，並解析法院在面對信託爭議時的法律心態，協助您在辦理遺產繼承與資產規劃時，精準避開潛藏的法律與稅務地雷。

案例全貌：老張的30年信託規劃，為何在過世後全盤皆輸？

老張（化名）是一位擁有不少不動產的長輩。早在民國96年間，老張為了規劃家族資產，將名下位於新北市的一筆土地信託登記給長子張大哥（化名）作為受託人。

在當時簽訂的信託契約中，雙方約定：

1. 信託受益人：設定為老張的孫子女等四名家族晚輩（形式上的「他益信託」）。
2. 信託期間：自民國96年起至民國126年止，長達30年。
3. 關鍵特別條款：委託人老張「特別保留隨時變更受益人及調整收益分配比例的權限」。

信託成立後幾年，老張不幸因病過世。作為受託人兼繼承人的張大哥，在辦理老張的遺產稅申報時，認為該筆土地早已透過信託移轉出去，且受益人是晚輩，屬於他益信託；再者，該筆土地一直都有人在作農業使用，因此張大哥向財政部臺北國稅局主張該土地應適用《遺產及贈與稅法》第17條第1項第6款規定，享有農地農用免徵遺產稅的優惠。

然而，國稅局在審查該信託契約與土地地目後，卻給出了完全相反的認定：

1. 信託性質重定：國稅局認定該信託實質上是「自益信託」，老張過世時，該信託利益的權利仍屬於老張的遺產。
2. 否定農地免稅：經查該土地位於都市計畫的「工業區」，非屬合法農地，不符合免稅條件。縱使為合法農地，也會因為是信託利益而無法享有免稅的優惠。
3. 核定課稅金額：國稅局依據老張過世時該土地的「公告土地現值」，將信託權利價值全數計入遺產總額，核發補稅通知。

張大哥極度不服，認為契約明明寫著受益人是晚輩，國稅局簡直是強詞奪理，於是循序提起訴願及行政訴訟。這起官司一路打到高等行政法院，歷經發回更審，最後原審更審判決駁回張大哥的請求。張大哥再向最高行政法院提起上訴，最終遭最高行政法院判決「上訴駁回」，全案確定。

法院見解拆解：國稅局憑什麼認定這是「假他益、真自益」？

這起案件之所以成為租稅法與信託法上的經典範例，關鍵在於最高行政法院與原審法院如何運用「實質課稅原則」來還原信託契約的經濟真意。

法律上，信託主要分為兩種：

• 自益信託：委託人將財產信託後，信託產生的利益仍歸委託人自己所有。
• 他益信託：委託人將財產信託後，信託利益歸屬於委託人以外的第三方（如子女或孫子女）。

如果真的實施「他益信託」，委託人把財產利益給了別人，在法律上屬於贈與行為，原則上應課徵贈與稅；若過世時財產已非屬委託人所有，就不會算入遺產稅。張大哥以為只要契約封面與內文寫上「受益人為晚輩」，就是法律上的他益信託，但法院卻從以下三大細節，重拳擊破了這個形式上的包裝：

1. 「保留受益人異動權限」：委託人根本沒有放棄控制權

契約中明訂老張保留了「隨時變更受益人」及「調整分配比例」的權利。這意味著老張今天雖然寫了受益人是四名孫子女，但明天只要老張高興，隨時可以把受益人改回自己，或是改給其他人。

法院認為，受益人能否真正獲得信託利益，完全取決於老張個人單方面的意志。在老張過世前，這些晚輩對於信託利益並沒有取得「不可撤銷的實質權利」。這種隨時能收回的權利安排，顯示老張根本沒有在生前將利益實質歸屬於晚輩的真意。

2. 「信託期間長達30年」：超乎常理的人壽預期

老張在簽署契約時年歲已高，信託期間卻一訂就是30年（直至民國126年）。若按老張的生理年齡推算，信託期滿時老張將高達118歲。

對照我國國民的平均壽命與常理，老張在簽約時心知肚明自己極不可能活到118歲來親眼見證信託期滿與利益交付。一個長達30年且隨時可由委託人變更受益人的信託，其真實目的顯然只是利用信託架構暫時凍結財產的外觀，實質上老張直到臨終前都牢牢掌控著這筆財產。

3. 實質課稅原則的適用：《稅捐稽徵法》第12條之1

法院強調，稅務審查不能被當事人私法上的契約名稱所遮蔽。依據實質課稅原則，稅捐機關應依據「實質經濟關係」來判斷租稅負擔。老張形式上做出了他益信託的外觀，但實質上掌控了收益與分配權，實質經濟效益並未移轉。因此，國稅局將其還原認定為「自益信託」，於法完全有據。

國稅局補稅的兩大重傷痛點

在本案中，張大哥不僅無法達到原本預期的避稅目的，反而面臨了兩大租稅補稅痛點：

痛點一：工業區土地假冒農地，免稅主張遭秒殺

張大哥主張系爭土地一直有農作事實，應適用《遺產及贈與稅法》第17條第1項第6款的農地免稅優惠。但國稅局調閱都市計畫圖資後發現，該土地早就被劃定為「工業區」。

法院明確指出，法律規定的農地扣除額，必須是「合法土地使用分區為農業用地」且「實質供農業使用」兩者兼備。工業區土地縱使客觀上有種植農作物，本質上仍屬工業用地，根本不符合法定免稅條件。

痛點二：依《遺產及贈與稅法》第3條之2第2項，按公告現值全額課稅

既然被認定為「自益信託」，那麼在信託關係存續中委託人老張過世，老張對於該信託財產所享有「權利未領受的部分」，在法律上就被視為遺產的一部分。

依據《遺產及贈與稅法》第3條之2第2項及第10條第3項規定，信託利益之權利價值，應按委託人死亡時該土地的「公告土地現值」計算，全數併入老張的遺產總額核課遺產稅。張大哥偷雞不著蝕把米，最終必須繳納高額的遺產稅款。

行政訴訟上訴為何被直接駁回？法律門檻大公開

許多民眾在打官司時有一個誤解，以為「只要我不服氣，就可以一路告到最高法院或最高行政法院」。但在我國訴訟制度中，最高行政法院屬於「法律審」，不處理事實認定問題。

本案中，最高行政法院之所以直接判決「上訴駁回」，關鍵在於《行政訴訟法》的嚴格規定：

《行政訴訟法》第242條：
提起上訴，應以高等行政法院判決違背法令為理由。

《行政訴訟法》第243條第1項：
判決不適用法規或適用不當者，為違背法令。

最高行政法院在判決書中嚴正指出：

原審（臺北高等行政法院）已經詳細調查了信託契約條款、土地分區證明以及老張的壽命與家庭狀況，並在判決書中清楚說明了為何認定為自益信託與工業區土地的理由，邏輯完備、採證合法。

張大哥提起上訴時，內容無非是把自己在原審講過、已經被法院駁回的主張重新複製貼上，繼續對於「法院如何取捨證據」、「如何認定事實」這些屬於原審法院職權的事項重複爭執。張大哥並沒有具體指明原審判決到底「違反了哪一條法律條文」或「哪裡適用法律不當」，因此完全不符合第三審上訴的法定門檻，上訴自然被依法駁回。

自益信託 vs. 他益信託：法律與稅務完整比較表

為了讓您能一目了然兩種信託架構在法律效果與遺產稅上的重大差異，我們整理了以下比較表：

比較項目	自益信託（Self-Benefiting Trust）	他益信託（Other-Benefiting Trust）	本案國稅局認定（假他益真自益）
受益人歸屬	委託人本人	委託人以外之第三方（如子女）	形式填寫第三方，但控制權在委託人
控制權保留	委託人通常保留高度掌控權	委託人通常放棄撤銷權與變更權	委託人保留「隨時變更受益人權限」
信託期間設計	無特別限制	應合理配合受益人成長或照顧需求	期間長達30年（期滿委託人已118歲）
贈與稅負擔	成立時無贈與稅問題	成立時需依權利價值申報課徵贈與稅	成立時未實質贈與，無免稅效果
過世時遺產稅	信託權利未領受部分全數計入遺產	財產早已實質移轉，原則上不計入遺產	被還原為自益信託，按公告現值全額課稅
法院判定依據	經濟實質與最終收益者	實質權利是否完全拋棄與移轉	適用《稅捐稽徵法》實質課稅原則

資產傳承四大黃金鐵律：如何避免踩到租稅地雷？

老張的案例給所有正在進行家族資產規劃、傳承佈局的長輩與子女們敲響了警鐘。想要透過信託進行資產保全與合規節稅，必須嚴格恪守以下四大黃金鐵律：

鐵律一：契約條款切勿過度保留控制權

許多長輩既想把財產給孩子，又害怕孩子不孝或亂花錢，於是要求在信託契約中加上「自己隨時可變更受益人」、「隨時可終止契約」、「隨時可取回財產」等條款。

法律風險：這種「全拿」的心態是租稅規劃的大忌。一旦保留了過度的控制權，國稅局極易以實質課稅原則將其認定為自益信託，讓您先前的所有規劃付諸流水。若欲達到他益信託效果，必須確保利益的移轉具備不可撤銷性（Irrevocable）。

鐵律二：信託期間與受益條件應具備商業與常理合理性

信託期間的設定必須符合人性與經驗法則。例如：為了照顧未成年子女至其立業，設定信託至子女滿30歲，合理性極高；但若設定一個跨越數十年、遠超委託人正常壽命的超長信託，且期間內完全不進行實質利益分配，這極容易被稅務機關解讀為「刻意規避遺產稅的租稅安排」。

鐵律三：租稅優惠資格應實質認定，切勿掛羊頭賣狗肉

遺產稅的免稅與扣除額項目（如農地農用扣除額、公設保留地免稅等），都有非常嚴格的法定門檻。

• 農地扣除額：必須是「都市計畫農業區或非都市土地農牧用地」，信託契約須為他益信託的類型，且「過世時確實供農業使用」。不要以為地上面種了樹、養了雞就是農地。如果土地的使用分區已經是工業區、商業區或住宅區，不論怎麼主張，都絕對無法通過國稅局的審查（參考資料：被繼承人所遺生前自益信託之農地，不得免徵遺產稅，出自財政部網站）。

鐵律四：信託架構應諮詢專業地政士或律師，切忌使用網路模板

信託法與稅法是高度專業且動態演進的領域。許多民眾為了節省專業服務費用，直接拿網路上的信託契約範本套用，或是聽信坊間不具備國家證照的資產顧問、理財顧問的建議，設計出看似完美實則漏洞百出的避稅架構。

專業的地政士與律師能協助您在「資產控制權」與「租稅合規性」之間找到最佳平衡點，確保家族傳承既符合法律效益，又不會留下無窮的後患。

結語：真正的傳承，建立在合規與實質安全的基礎之上

資產傳承是一場馬拉松，而不是百米衝刺。老張本意或許是想照顧孫子女，並為家族保留珍貴的不動產，卻因為一份條款設計不當的信託契約，加上對稅法條文的誤解，最終導致子孫落入漫長的行政訴訟，還得承受巨額的遺產稅補稅壓力。

這個案例告訴我們：在法律與稅務的世界裡，「形式遮不住實質」，私法上的契約包裝永遠無法抵擋公法上的實質審查。

當您或您的家族正在面臨遺產繼承辦理，或是規劃將資產傳承給下一代時，務必以本案為鑑。唯有透過合法、合規且具備實質經濟合理性的規劃，才能讓財產安全地交到下一代手中，實現長青永續的家族願景。